Висновок
стосовно визнання безнадійною та списання дебіторської заборгованості
ЗМІСТ
1. Визначення поняття безнадійної дебіторської заборгованості………………………………….1
2. Списання дебіторської заборгованості згідно ПК України та наслідки її несписання при наявності підстав………………………………………………………………………………………………………….2
3. Закінчення строку позовної давності як підстава для визнання дебіторської заборгованості безнадійною………………………………………………………………………………………………..3
4. Строк виконання зобовʹязання та його вплив на початок перебігу строку позовної давності………………………………………………………………………………………………………………………………4
5. Переривання перебігу позовної давності як самостійна підстава для відстрочення визнання дебіторської заборгованості безнадійною……………………………………………………………..4
6. Строк виконання зобовʹязання з оплати за зовнішньоекономічним контрактом та валютний контроль……………………………………………………………………………………………………………..5
7. Вплив міжнародно-правових актів на визнання дебіторської заборгованості безнадійною……………………………………………………………………………………………………………………….5
8. Рекомендації сторонам зовнішньоекономічного контракту для убезпечення від визнання дебіторської заборгованості безнадійною……………………………………………………………..6
1. Визначення поняття безнадійної дебіторської заборгованості
Відповідно до підпункту 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010р. № 2755-VI (далі – ПК України), безнадійна заборгованість – це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
г) виключено;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб – заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.
В той же час, пункт 4 Положення (Стандарту ) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість” (далі – П(С)БО 10), затвердженого наказом Міністерства фінансів України
від 8 жовтня 1999 р. №237, наводить наступні визначення:
безнадійна дебіторська заборгованість – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником (до нашого випадку не застосовується, оскільки боржник визнає борг і періодично здійснює оплати) або за якою минув строк позовної давності;
дебітори – юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів;
дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату;
довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу;
поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Виходячи з вищевикладеного, дебіторську заборгованість можна вважати безнадійною (і, відповідно, розпочинати проведення заходів щодо її списання, в тому числі шляхом видання відповідного наказу по підприємству, проведенню інвентаризації, складенню акта про результати інвентаризації та ін.) лише за наявності хоча б однієї з підстав:
– впевненість в неповерненні дебіторської заборгованості боржником;
або
– закінчення строку позовної давності стосовно дебіторської заборогованості.
2. Списання дебіторської заборгованості згідно ПК України та наслідки її несписання при наявності підстав
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено нормами статті 139 ПК України.
Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Крім того, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 Кодексу).
Щодо необхідності звернення до суду для визнання заборгованості безнадійною відповідно до підпункту “а” підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України наказом Міністерства фінансів України від 03.04.2018р. №400 затверджено узагальнюючу консультацію. Зазначеною узагальнюючою консультацією визначено, що підпунктом “а” підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України не встановлено будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості, за якою минув строк позовної давності, безнадійною. Ця норма ПК України не передбачає необхідності здійснення платником податку – кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, зокрема у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Тож, виключним та достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійної згідно з підпунктом “а”” підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України є сплив строку позовної давності щодо такої заборгованості, незалежно від того звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні.
Таким чином, у разі якщо заборгованість відповідає критерію, визначеному підпунктом “а” підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, платники податку не повинні здійснювати перевірку відповідності такої заборгованості іншим критеріям, передбаченим підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Списання такої заборгованості за рахунок створених резервів сумнівної заборгованості регулюється положеннями пункту 139.2 статті 139 ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою з усіма наслідками, що виникають згідно податкового законодавства України при наданні (отриманні) безповоротної фінансової допомоги.
3. Закінчення строку позовної давності як підстава для визнання дебіторської заборгованості безнадійною
Виходячи з вищенаведених визначень безнадійної дебіторської заборгованості згідно ПК України та П(С)БО 10, єдиною актуальною підставою для визнання дебіторської заборгованості безнадійною в нашому випадку може стати лише закінчення строку позовної давності.
Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435-ІV (далі – ЦК України), позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (стаття 257 ЦК України).
Згідно з частиною 2 статті 259 ЦК України, позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі. В той же час, позовна давність, встановлена законом, не може бути скорочена за домовленістю сторін (частина 2 статті 259 ЦК України).
Таким чином, ЦК України прямо дозволено сторонам на власний розсуд збільшувати строк позовної давності шляхом укладення договору про це в письмовій формі. Максимальне обмеження строку позовної давності, який може бути при цьому встановлений сторонами, не передбачене.
Збільшення строку позовної давності за домовленістю сторін, відповідно, призведе до відстрочення моменту настання підстави для визнання дебіторської заборгованості безнадійною і такою, що підлягає списанню.
4. Строк виконання зобовʹязання та його вплив на початок перебігу строку позовної давності
Відповідно до частини 1 статті 530 ЦК України, якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін).
Якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства (частина 2 статті 530 ЦК України).
Згідно з частиною 1 статті 261 ЦК України, перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
Відповідно до частини 5 статті 261 ЦК України, за зобов’язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.
За зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку (частина 5 статті 261 ЦК України).
Виходячи з вищевикладеного, збільшення сторонами в контракті строку виконання зобовʹязання (строку оплати за поставлений товар) призведе до відстрочення моменту початку перебігу строку позовної давності і, як наслідок, моменту настання підстави для визнання дебіторської заборгованості безнадійною і такою, що підлягає списанню.
5. Переривання перебігу позовної давності як самостійна підстава для відстрочення визнання дебіторської заборгованості безнадійною
Згідно з частиною 1 статті 264 ЦК України, перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується (частина 3 статті 264 ЦК України).
Діями, що свідчать про визнання особою її боргу, можуть бути, зокрема: надання кредиторові листів; підписання актів звірки із зазначенням суми боргу; зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає наявність боргу, а також прохання боржника про таку зміну договору; письмове прохання відстрочити сплату боргу; письмове звернення боржника до кредитора про гарантування сплати суми боргу; часткова сплата боржником (або за його згодою іншою особою) основного боргу та/або сум штрафних санкцій тощо. З дати вчинення боржником такої дії перебіг строку позовної давності почнеться заново, і, відповідно, відстрочиться момент настання підстави для визнання дебіторської заборгованості безнадійною і такою, що підлягає списанню.
6. Строк виконання зобовʹязання з оплати за зовнішньоекономічним контрактом та валютний контроль
Відповідно до статті 1 Закону України “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті” від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР, виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, транспортних послуг – з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання транспортних послуг. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Виручка резидента за експортним зовнішньоекономічним договором (контрактом) вважається перерахованою на його банківський рахунок за заявою резидента, якщо належна сума врегульована Експортно-кредитним агентством.
Згідно зі статтею 2 вищевказаного Закону, імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Виходячи з вищевикладеного, імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення оплати за поставлений товар, не підпадають від заходи валютного контролю, зазначені у Законі.
7. Вплив міжнародно-правових актів на визнання дебіторської заборгованості безнадійною
Питання міжнародної купівлі-продажу товарів регулюються, зокрема, Конвенцією Організації Обʹєднаних Націй про договори міжнародної купівлі-продажу товарів від 11 квітня 1980 року та Конвенцією ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року (обидві Конвенції ратифіковані Україною).
Згідно зі статтею 63 Конвенції ООН про договори міжнародної купівлі-продажу товарів, продавець може встановлювати додатковий строк розумної тривалості для виконання покупцем своїх зобов’язань. Крім випадків, коли продавець одержав повідомлення від покупця про те, що він не здійснить виконання зобов’язань протягом встановленого таким чином строку, продавець не може протягом цього строку вдаватися до будь-яких заходів правового захисту від порушень договору.
Стаття 8 Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів встановлює позовну давність тривалістю у 4 роки. Сторони вправі збільшити даний строк позовної давності, але в межах передбаченого статтею 23 цієї Конвенції загального обмеження строку позовної давності в 10 років. Тобто Конвенція встановлює обмеження, відповідно до якого сторони не вправі навіть за взаємною згодою встановлювати строк позовної давності більш тривалим ніж 10 років. Дане обмеження в нашому випадку не в інтересах сторін контракту, у звʹязку з чим доцільним є вжиття додаткових заходів для виключення дії даної Конвенції на взаємовідносини сторін за контрактом.
Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів не застосовується в тих випадках, коли сторони договору купівлі-продажу в ясній формі виключили її застосування (частина 3 статті 3 Конвенції).
Виходячи з цього, з метою виключення дії передбачених Конвенцією ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів обмежень у тривалості строків позовної давності (4 роки та загальний 10 років) та з метою застосування до взаємовідносин сторін положень законодавства України про збільшення строку позовної давності за домовленістю сторін, – в контракті (чи додатковій угоді до нього) доцільно прописати, що на взаємовідносини сторін за даним контрактом не поширюється дія Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів, а сторони за взаємною згодою визначили, що застосовним правом є право України.
8. Рекомендації сторонам зовнішньоекономічного контракту для убезпечення від визнання дебіторської заборгованості безнадійною
З урахуванням вищевикладеного, уникненню ситуації застосування до дебіторської заборгованості ознаки безнадійності за критерієм закінчення строку позовної давності сприяло б вжиття сторонами зовнішньоекономічного контракту наступних превентивних заходів:
1.Наявність укладеної додаткової угоди до зовнішньоекономічного контракту, датованої незадовго після укладення контракту, про збільшення строку виконання зобовʹязання з оплати за поставлений товар виходячи з фактичних потреб та можливостей сторін (встановлення максимально тривалого строку оплати);
2. Передбачення у вищевказаній додатковій угоді застереження про непоширення дії Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів на взаємовідносини сторін за контрактом;
3. Передбачення у вищевказаній додатковій угоді положення про визначення сторонами в якості застосовного до взаємовідносин сторін за контрактом права – права України, та арбітражного застереження про передачу спору (в разі його виникнення) на розгляд до Міжнародного комерційного арбітражного суду при Торгово-промисловій палаті України згідно з Регламентом Міжнародного комерційного арбітражного суду при Торгово-промисловій палаті України;
4. Укладення окремого письмового договору до зовнішньоекономічного контракту про істотне збільшення сторонами строку позовної давності за вимогами, що випливають з контракту (в тому числі за вимогами щодо оплати за поставлений товар), шляхом зазначення, наприклад, 20-річного строку позовної давності;
5. Періодичне підписання сторонами актів звіряння взаємних розрахунків за контрактом із зазначенням суми боргу та включенням до таких актів фрази про визнання покупцем даного боргу в повному розмірі;
6. Періодичне направлення покупцем на імʹя продавця листів про визнання боргу із зазначенням суми та зобовʹязання здійснити оплату.
Даний висновок має характер приватної субʹєктивної думки щодо аналізу, трактування та застосування норм законодавства, носить рекомендаційний характер та не є спонуканням до дій або бездіяльності. Отримувач висновку чи будь-яка третя особа самостійно на власний ризик приймає рішення щодо використання чи не використання висновку в своїй діяльності. Отримувач висновку чи будь-яка третя особа самостійно несе повну відповідальність за наслідки використання чи невикористання в своїй діяльності даного висновку. Автор висновку не несе жодної відповідальності за використання чи невикористання отримувачем висновку чи будь-якою третьою особою даного висновку, та за наслідки такого використання чи невикористання.
Professional Legal Group
Kyiv, Ukraine
Ph.: +38 (093) 086-18-19
E-mail: office@pl-group.com.ua
www.pl-group.com.ua